La clause de tontine est une clause contractuelle, à caractère aléatoire, insérée dans l’acte d’achat d’un bien immobilier.

Son objet est de garantir au survivant la propriété de la totalité du bien, automatiquement et rétroactivement.

Cette clause ne produit donc aucun effet lors de l’achat, ce n’est qu’au décès du premier des cocontractants qu’elle agit.

En effet, à terme, le pacte est dissous et le capital du compte ou le bien immobilier est transmis au bénéficiaire toujours en vie.

 

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Dans l’avis 2021/ 08 CADF/AC n°4/2021, séance du 6 mai 2021, le comité de l’abus de droit fiscal a estimé qu’une clause d’accroissement insérée dans un acte de vente, si elle ne présente aucun aléa, est entachée de simulation et caractérise une donation déguisée de biens présentes à terme, soumise aux droits de donation assortie de pénalité de 80 %. Au cas particulier le comité estime qu’il n’y a ni alea économique, ni doute sur l’identité du survivant, connue au moment de l’acquisition.

Au cas particulier, des époux séparés de biens avaient acquis le 2 mai 2013 en tontine un immeuble. La clause stipule que le survivant sera réputé seul propriétaire du bien depuis l’origine.

L’achat a été financé exclusivement par le mari. Ce médecin se savait déjà gravement malade et décède deux mois plus tard.

Le comité d’abus de droit fiscal relève que l’opération d’acquisition a été concomitante à la cession d’immeubles propres à l’époux pour un montant sensiblement équivalent au prix d’acquisition de l’immeuble commun.

Il constate que l’emprunt contracté lors de l’acquisition par les époux a été remboursé par anticipation en juillet 2013 grâce aux fonds issus de la cession des biens propres de l’époux.

Il en résulte un financement déséquilibré de l’immeuble, privant l’époux de toute espérance de gain, de sorte que le pacte tontinier est dépourvu d’aléa économique.

Le comité note également que l’état de santé de l’époux, médecin atteint d’une longue maladie, était fortement dégradé au jour de la signature de l’acte d’acquisition. Le prédécès étant probable à cette date, il ne constituait pas un évènement aléatoire. Le comité considère, à la suite de l’administration fiscale, que l’opération est entachée de simulation et caractérise une donation déguisée de biens présents à terme soumise aux droits de mutation à titre gratuit.

Le comité précise que l’administration est fondée à mettre en œuvre la procédure d’abus de droit, alors même qu’un résultat fiscal identique à celui du pacte tontinier aurait pu être obtenu si le défunt avait désigné son épouse en qualité de légataire universelle.

Le comité a émis un avis similaire pour une clause d’accroissement insérée dans les statuts d’une société, lorsque l’apport de l’associé prédécédé a représenté 99 % de l’apport total et que son état de santé était notoirement dégradé au moment de la conclusion du contrat de société (Séance CADF du 31-3-2016 aff. no 2015-21).

 

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Affaire n° 2021-08 concernant Mme X

 

Par acte notarié du 2 mai 2013, M. et Mme X, mariés le 18 janvier 1997 sous le régime de la séparation de biens, ont acquis en commun un appartement au prix de 610 000 euros ainsi que les biens mobiliers le garnissant pour une somme de 50 000 euros soit une somme globale de 660 000 euros à laquelle viendront s’ajouter une commission de négociation de 33 000 euros et des frais d’acte s’élevant à 41 600 euros. Le coût global de cette acquisition s’élève donc à 734600 euros.

Cette acquisition a été soumise aux droits de mutation, prévus par l’article 1594 D du code général des impôts, qui se sont élevés, sur une base de 610 000 euros, à 31 049 euros.

Cet acte notarié précise que le financement par les acquéreurs de cette acquisition a été assuré :

- au moyen d’un emprunt bancaire à hauteur de 454 000 euros ;

- au moyen des deniers personnels à concurrence de 280 600 euros.

Cet acte notarié contient un pacte tontinier ainsi rédigé :

« Le présent acte d’acquisition en commun emporte attribution de la propriété intégrale au survivant des acquéreurs.

Cette stipulation est exclusive, sauf en ce qui concerne la jouissance, qui aura lieu, ainsi qu’il sera dit ci-après, en commun.

Il est convenu entre les acquéreurs, à titre de clause aléatoire, que le premier mourant d’entre eux sera considéré comme n’ayant jamais eu la propriété du bien, laquelle sera censée avoir toujours reposé sur la seule tête du survivant.

Aucun des coacquéreurs ne pourra demander le partage ou la licitation du bien acquis, le pacte tontinier étant exclusif de l’indivision.

Par suite :

- Jusqu’au décès du prémourant, leurs droits sont concurrents, chacun des acquéreurs sera donc propriétaire du bien acquis sous condition résolutoire de son prédécès et sous condition suspensive de sa survie, ils en auront la jouissance commune,

- Au décès du prémourant, ses héritiers ne pourront prétendre à aucun droit sur ledit bien et le survivant sera considéré comme ayant été seul propriétaire à compter de la date » de l’acte notarié.

 

M. X est décédé le 27 juin 2013. Mme X est donc devenue, par l’effet de la clause d’accroissement dite de tontine, l’unique propriétaire du bien immobilier et ce, de manière rétroactive, au 2 mai 2013.

 

A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration a considéré que la clause d’accroissement insérée dans l’acte de vente du bien immobilier constituait, dès lors qu’elle était dépourvue de tout aléa, une opération artificielle destinée à dissimuler une donation.

Elle a ainsi relevé que l’acquisition de ce bien avait été financée uniquement par M. X privant cette opération d’aléa économique dans la mesure où celui-ci ne pouvait tirer un bénéfice de la clause d’accroissement.

Elle a également constaté qu’il était notoire que M. X, qui était médecin avant d’exercer une autre carrière, était atteint d’une longue maladie dont il décédera moins de deux mois après l’acte d’acquisition de ce bien et a estimé que les éléments qu’elle a relevés remettaient en cause la réalité de l’aléa vital. Enfin elle a considéré que les conditions prévues à l’article 894 du code civil relatif à la donation étaient remplies.

L’administration a ainsi considéré que M. et Mme X avaient entendu se soustraire aux dispositions du code général des impôts fixant la tarification des droits de mutation à titre gratuit prévus à l’article 777 du code général des impôts.

Par une proposition de rectification en date du 12 décembre 2019, l’administration a donc mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L 64 du livre des procédures fiscales et, regardant la transmission par pacte tontinier comme une donation entre époux, a soumis celle- ci à ces droits de mutation. Elle a assorti les droits dus, s’élevant à 103 062 euros, de la majoration pour abus de droit au taux de 80 %.

Le Comité a entendu ensemble le conseil de la contribuable et le représentant de l’administration.

Le Comité précise au préalable que si, pour contester l’existence d’un abus de droit fiscal, Mme X fait valoir qu’en sa qualité de conjoint survivant elle était exonérée des droits de mutation par décès en application de l’article 796-0 bis du code général des impôts et que le même résultat fiscal que le pacte tontinier aurait pu être obtenu si M. X avait fait de son épouse sa légataire universelle, cette argumentation est sans incidence sur le litige dont il est saisi.

Le Comité relève, d’une part, que l’administration a constaté que M. X avait vendu respectivement les 25 mars 2013 et 18 juin 2013, pour les sommes de 310 000 et 440 000 euros, deux biens immobiliers constituant des biens propres et que, compte tenu de l’impôt sur les plus-values immobilières qu’il a acquitté, les liquidités dont il a disposé entre mars et juin 2013 se sont élevées à la somme globale de 780 457 euros. Il note que ces opérations étaient concomitantes à l’acquisition de l’appartement intervenue le 2 mai 2013 pour un montant global de 734 600 euros.

Le Comité constate également que, compte tenu des mouvements financiers qui ne sont pas contestés, le remboursement anticipé en juillet 2013 de l’emprunt bancaire de 454 000 euros contracté par les époux X a été effectué intégralement en juillet 2013 grâce au produit retiré de la vente des biens propres de M. X. Il note que l’actif de la succession de celui-ci a été inférieur à 50 000 euros.

Il relève que, si Mme X fait valoir qu’en raison de prélèvements effectués sur le compte joint qu’elle détenait avec son époux, elle aurait, d’une part, participé au remboursement du prêt obtenu par son mari pour le financement de l’un des deux immeubles qui lui appartenait en propre ainsi qu’aux dépenses d’amélioration de ce bien et, d’autre part, également contribué au paiement de telles dépenses concernant le second immeuble constituant également un bien propre, ses allégations ne sont pas assorties d’éléments suffisamment probants.

Le Comité considère au vu des pièces du dossier soumis à son appréciation qu’il existe ainsi un déséquilibre manifeste dans le financement du bien privant M. X de toute espérance de gain de sorte que la clause d’accroissement insérée dans l’acte d’acquisition du 2 mai 2013 doit être regardée comme dépourvue de tout aléa économique.

Le Comité estime, d’autre part, qu’il ressort des éléments du dossier et de la chronologie des événements, un faisceau d’indices concordants permettant de considérer que l’état de santé de M. X était fortement dégradé au moment de la signature de l’acte du 2 mai 2013.

Le Comité en déduit que le prédécès de M. X était probable et ne constituait pas pour les parties un événement aléatoire quand bien même la date du décès de M. X était inconnue au moment de la signature de la clause d’accroissement.

Le Comité rappelle enfin qu’en vertu de l’article 894 du code civil, la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l'accepte.

Il relève que l’intention libérale de M. X à l’égard de Mme X est établie notamment par les liens les unissant, que le dépouillement volontaire et irrévocable de M. X est attesté par l’absence de toute contrepartie dans l’opération financée par la vente de ses biens propres et que l’acceptation par la donataire résulte de sa présence à l’acte d’acquisition auquel elle a concouru et par suite a donné son consentement.

Le Comité considère ainsi au vu de l’ensemble de ces éléments que la clause d’accroissement insérée dans l’acte de vente du 2 mai 2013, qui ne présentait aucun aléa, est entachée de simulation et caractérise une donation déguisée de biens présents à terme soumise aux droits de mutation à titre gratuit prévus à l’article 777 du code général des impôts dès lors que le droit à l’acquisition du bien par Mme X était définitivement acquis au jour de cette donation, seule la date du transfert de propriété étant retardée au décès de M. X. 

Le Comité émet en conséquence l’avis que, dans les circonstances de l’espèce, l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. 

Enfin, le Comité estime que Mme X doit être regardée comme ayant été la principale bénéficiaire des actes constitutifs de l’abus de droit au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. 

Il émet donc l’avis que l’administration est fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.

Nota : l’administration a pris note de l'avis émis par le comité.